С какой даты руководствоваться стандартом, определяющим основы бухгалтерского учета в госсекторе? Утратят ли силу инструкции по бухучету, действующие в настоящее время в государственных (муниципальных) учреждениях, с введением стандарта?

Стандарт устанавливает единые требования к ведению бухгалтерского учета государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями, бюджетного учета активов и обязательств Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, формированию информации об объектах бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) учреждений, бюджетной отчетности.

Стандарт распространяется на государственные (муниципальные) учреждения и применяется с 2018 года. Более раннее его применение допускается по решению субъекта отчетности при условии раскрытия соответствующей информации в бухгалтерской отчетности.

Во многом текст Стандарта повторяет общие положения Инструкции № 157н. Вместе с тем информация в нем изложена более подробно. В Стандарт также включено много новых понятий.

В положениях стандарта описаны основные правила (способы) ведения бухгалтерского учета субъектами бухгалтерского учета, объекты бухгалтерского учета, общие правила признания (прекращения признания) их в бухгалтерском учете, оценка (денежное измерение), а также методы оценки (денежного измерения) объектов бухгалтерского учета, общие требования к порядку формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, и ее качественные характеристики, основные принципы (допущения) подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектами бухгалтерской (финансовой) отчетности и основные требования к инвентаризации активов и обязательств, проводимой в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Рабочий план счетов.

В соответствии с п. 19 Стандарта рабочий план счетов учреждение составляет в рамках формирования учетной политики на основе Единого плана счетов бухгалтерского учета, Плана счетов бюджетного учета, Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных (автономных) учреждений, утвержденных Минфином РФ.

Уточняется, что Единый формируется для обеспечения единства системы требований к бухгалтерскому учету и создания условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, иных нормативных правовых актов, регулирующих , бухгалтерскую (финансовую) отчетность, отражения показателей, необходимых для ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов бюджетной системы РФ (показателей деятельности субъекта отчетности), в том числе при финансовом анализе исполнения бюджета (бюджетных смет), государственных (муниципальных) заданий (планов финансово-хозяйственной деятельности учреждений), а также при подготовке проектов.

Таким образом, подход к формированию рабочего плана счетов в 2018 году не изменится. Основой для его составления останутся единый план счетов и планы счетов, утвержденные на сегодняшний день соответственно приказами Минфина РФ № 157н, 162н, 174н и 183н. Согласно программе разработки стандартов для госсектора в указанные нормативные акты будут внесены изменения.

Следует обратить внимание, что в стандарте не определены правила формирования номера бухгалтерского счета. В нем лишь отмечается, что рабочий план счетов должен включать аналитические коды вида поступлений – доходов, иных поступлений, в том числе от заимствований (источников финансирования дефицита средств) или аналитические коды вида выбытий – расходов, иных выплат, в том числе по погашению заимствований, соответствующих кодам (составным частям кодов) бюджетной классификации РФ. Напомним, что основные требования к формированию номера счета на сегодняшний день установлены в Инструкции № 157н и соответствующих инструкциях по применению бюджетного плана счетов, планов счетов бухгалтерского учета в бюджетных и автономных учреждениях.

Первичные документы и регистры бухучета.

Первичные (сводные) учетные документы должны составляться в момент совершения фактов хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после окончания факта хозяйственной жизни. При реализации товаров, работ и услуг с применением контрольно-кассовой техники учреждение вправе формировать первичный (сводный) учетный документ на основании показателей контрольно-кассовой техники не реже одного раза в день – по его окончании (п. 21 Стандарта).

Документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным согласно законодательству РФ, а документы, формы которых не унифицированы, должны содержать следующие обязательные реквизиты (п. 25 Стандарта):

• наименование и дату составления документа;
• наименование учреждения, составившего документ;
• содержание факта хозяйственной жизни;
• величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
• информацию, необходимую для представления учреждением (администратором доходов бюджетов бюджетной системы РФ) в Государственную информационную систему о государственных и муниципальных платежах в соответствии с порядком, установленным Федеральным законом от 27.07.2010 № 210‑ФЗ «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг»;
• наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события, а также подписи указанных лиц.

Формы первичных документов, применяемых государственными (муниципальными) учреждениями, утверждены Приказом Минфина РФ от 30.03.2015 № 52н (далее – Приказ № 52н). Согласно программе разработки стандартов в госсекторе данный документ будет изменен.

Все первичные документы должны быть подписаны руководителем учреждения или уполномоченным им на то лицом. Документы, которыми оформляются факты хозяйственной жизни с денежными средствами, принимаются к бухгалтерскому учету при наличии на документе подписей руководителя учреждения и главного бухгалтера или уполномоченных ими на то лиц.

Согласно п. 28 Стандарта регистрация, систематизация и накопление информации, содержащейся в принятых к бухгалтерскому учету первичных (сводных) учетных документах, осуществляется в регистрах бухгалтерского учета, составляемых по формам, установленным федеральным государственным органом, осуществляющим в соответствии с законодательством РФ регулирование бухгалтерского учета. Формы регистров бухгалтерского учета, как и первичных документов, утверждены Приказом № 52н.

Отметим, что стандартом не предусмотрена возможность использовать неунифицированные формы регистров. В настоящее время такие регистры могут применяться на основании п. 11 Инструкции № 157н при условии, что они закреплены в учетной политике учреждения и содержат все обязательные реквизиты. Перечень этих реквизитов приведен в указанном пункте инструкции.

Помимо перечисленных норм, связанных с применением первичных документов и регистров бухгалтерского учета, Стандарт содержит аналогичные положениям Инструкции № 157н правила подписания указанных документов, перевода на русский язык документов, составленных на иностранном языке, хранения документов, а также возложения ответственности за оформление первичных документов и регистров.

Важно отметить некоторые отличия. Согласно действующим положениям п. 7, 11 Инструкции № 157н первичные документы и регистры бухгалтерского учета составляются на бумажных носителях или, при наличии технических возможностей учреждения, на машинных носителях – в виде электронного документа с использованием электронной подписи. В силу п. 32 Стандарта в основном документы должны будут составляться в форме электронного документа. На бумажном носителе документы следует оформлять, если нет возможности формировать и хранить их в виде электронных документов, а также в случае, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления (хранения) документа исключительно на бумажном носителе.

Таким образом, с 2018 года электронный способ оформления документов будет являться приоритетным.

Объекты учета.

Объектами бухгалтерского учета в соответствии с п. 35 Стандарта являются активы, обязательства, источники финансирования деятельности субъекта учета, доходы, расходы, иные объекты в случае, если это установлено Стандартом, применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Каждому из перечисленных объектов учета дано определение, а также введены другие новые понятия. Приведем их в таблице.

Термин	Определение
	Имущество, включая наличные и безналичные денежные средства, принадлежащее субъекту учета и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод
Полезный потенциал, заключенный в активе	Пригодность актива: – для использования субъектом учета самостоятельно или совместно с другими активами в целях выполнения государственных (муниципальных) функций (полномочий) в соответствии с целями создания субъекта учета, осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, не обязательно обеспечивая при этом поступление указанному субъекту учета денежных средств (эквивалентов денежных средств); – для обмена на другие активы; – для погашения обязательств, принятых субъектом учета
Экономические выгоды, заключенные в активах	Поступления денежных средств или их эквивалентов субъекту учета либо в ходе выполнения субъектом учета бюджетных полномочий при исполнении бюджета – в бюджет бюджетной системы РФ, которые могут возникать при использовании актива самостоятельно либо совместно с другими активами
Чистые активы	Разница между активами и обязательствами субъекта учета на определенную дату. Чистые активы могут быть как положительными (превышение активов над обязательствами), так и отрицательными (превышение обязательств над активами)
Обязательство	Задолженность, возникшая в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, погашение которой приведет к выбытию активов. Обязательства, принимаемые к бухгалтерскому учету, возникают в силу закона, иного нормативного правового акта, муниципального акта или договора (контракта, соглашения)
Вклад собственника / изъятие в пользу собственника	Имущество, полученное субъектом учета от собственника (учредителя), за исключением денежных средств и эквивалентов, для выполнения государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, признается вкладом собственника (учредителя). При этом передача указанного имущества наоборот от субъекта учета к собственнику (учредителю) называется изъятием в пользу собственника
	Увеличение полезного потенциала активов и (или) поступление экономических выгод за , за исключением увеличения, связанного с вкладами собственником (учредителем)
	Снижение полезного потенциала активов и (или) уменьшение экономических выгод за отчетный период в результате выбытия или потребления активов, возникновения обязательств, за исключением уменьшения, связанного с изъятием имущества собственником (учредителем)
Финансовый результат	Разница между доходами и расходами

Признание и прекращение признания объектов учета. В соответствии с п. 46, 47 Стандарта признание (то есть принятие к бухгалтерскому учету и (или) отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности) объектов учета осуществляется при одновременном соблюдении следующих условий:

1) соответствии объекта учета определению, установленному Стандартом, применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

2) уверенности субъекта учета в будущем повышении (снижении) полезного потенциала либо увеличении (уменьшении) будущих экономических выгод, связанных с признаваемым объектом учета;

3) возможности надежно оценить стоимость объекта учета, кроме случаев, установленных применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

При несоблюдении хотя бы одного из перечисленных условий признание объекта учета прекращается (то есть объект выбывает с балансового учета) (п. 48 Стандарта).

Если признание доходов в отчете о финансовых результатах деятельности производится в течение нескольких отчетных периодов, расходы, соответствующие этим доходам, должны быть распределены между теми же отчетными периодами (п. 50 Стандарта).

Оценка объектов учета и методы оценки. Согласно п. 52 Стандарта активы и обязательства оцениваются по справедливой стоимости, то есть в оценке, соответствующей цене, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив или обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Порядок и методы определения справедливой стоимости для различных видов активов и обязательств регулируются соответствующими применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность, с учетом положений Стандарта.

Стандарт устанавливает основные методы определения справедливой стоимости. Приведем их на схеме.

Учреждение использует тот метод определения справедливой стоимости активов и обязательств, который наиболее применим и позволяет достоверно оценить справедливую стоимость объекта учета, если иное не установлено применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 54 Стандарта).

При определении справедливой стоимости также необходимо учитывать следующее:

• хорошо осведомленные стороны – стороны (продавец (передающая сторона) и покупатель (правообладатель)), желающие совершить сделку, в достаточной степени информированные об основных свойствах и характеристиках объекта сделки (актива, обязательства), его фактическом и потенциальном использовании, а положение покупателя (правообладателя) на рынке не является причиной для заключения сделки на вынужденных условиях. При этом продавец (передающая сторона) заинтересован в продаже (передаче) объекта на рыночных условиях по наилучшей цене, которую можно получить (уплатить), но не является продавцом, готовым удерживать объект до получения ценового предложения, не обоснованного в текущих рыночных условиях;
• операция между независимыми сторонами представляет собой сделку между сторонами (продавец (передающая сторона) и покупатель (правообладатель)), не связанными какими‑либо исключительными или особыми отношениями, в результате которых устанавливаются нетипичные для рыночных условий цены. Предполагается, что факт хозяйственной жизни (операция, событие) совершается между несвязанными сторонами, каждая из которых действует независимо.

Необходимо помнить, что в случае, когда стоимость объекта учета нельзя надежно оценить, он не признается в бухгалтерском учете, если иное не установлено применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность, но информация о нем подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности (в пояснительной записке) (п. 49 Стандарта).

В части бухгалтерского учета организаций госсектора Стандартом установлены:

• общие правила формирования рабочего плана счетов;
• порядок применения первичных (сводных) учетных документов и регистров бухгалтерского учета;
• основные методы оценки активов и обязательств;
• правила принятия объектов к учету и выбытия из него.

Многие положения Стандарта перекликаются с нормами Инструкции № 157н (разд. «Общие положения»). При этом отдельные понятия (например, объекты учета, активы, обязательства, доходы, расходы, оценка) раскрываются более полно. Кроме того, вводятся новые термины и определения, которые ранее в Инструкции № 157н не использовались.

В отличие от Инструкции № 157н Стандарт не содержит информацию о правилах формирования номера бухгалтерского учета, составления и утверждения учетной политики, исправления ошибок. С учетом размещенных на сайте Минфина РФ очередных проектов стандарта такая информация будет включена в отдельные стандарты.

Исходя из положений Стандарта можно сделать вывод, что действующие нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях (в частности, приказы Минфина РФ № 157н, 162н, 174н, 183н, 52н), продолжат действовать с 2018 года. Текст этих документов будет скорректирован.

Требования к бухгалтерской отчетности, описанные в Стандарте, будут рассмотрены в других статьях, посвященных основным правилам подготовки и представления бухгалтерской отчетности.

После изучения материалов данной главы студент должен:

знать

• систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в государственных учреждениях;
• основные функции, задачи и объекты бухгалтерского учета;
• классификацию фактов хозяйственной жизни;
• обязательные требования к оформлению первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета;

уметь

• излагать требования, предъявляемые к оформлению первичного учетного документа;
• сформировать синтетический счет объекта учета по видам доходов и расходов;

владеть

• методикой исправления ошибок в регистрах бухгалтерского учета;
• последовательностью записей ежемесячных оборотов по счетам Журналов операций в Главную книгу".

Ключевые термины: метол начисления, бухгалтерский учет, факты хозяйственной жизни, нефинансовые и финансовые активы, обязательства, финансовый результат, санкционирование расходов, федеральные, отраслевые стандарты, стандарты экономического субъекта, План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений; первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета.

Общая характеристика бухгалтерского учета в государственном секторе

Методология современной системы бюджетного учета и отчетности в бюджетном секторе экономики России изложена в Руководстве по статистике государственных финансов , разработанном

МВФ. Этот документ содержит методические рекомендации государствам – членам МВФ, в том числе и России, по гармонизации правил бюджетного учета с коммерческим учетом, где используются метод начисления и два стержневых понятия: потоки и запасы. Потоками является денежное выражение экономических и хозяйственных мероприятий или событий, возникающих в процессе взаимодействия между двумя экономическими партнерами или внутри отдельного субъекта хозяйствования в течение определенного периода, например отчетного. Потоки влияют на изменение состава, объема, стоимости активов и обязательств, чистой стоимости активов, т.е. запасов. Стоимость запаса на конец года равна его стоимости на начало года с учетом прироста или выбытия в течение этого периода.

Потоки принято называть операциями, учет которых осуществляется по принципу двойной записи: по дебету и кредиту. По дебету отражаются увеличение актива, уменьшение обязательства, по кредиту – наоборот. Использование двойной записи гарантирует безошибочное соблюдение тождества в балансе активов и пассивов.

Метод начисления применяется в бухгалтерском учете коммерческого сектора экономики. Он повышает прозрачность и достоверность учета, позволяет признавать и регистрировать все операции, связанные с изменением активов или обязательств в момент их возникновения. Активы относятся на расходы по мерс их использования пропорционально в течение всего срока полезной службы. При этом методе доходами являются поступления, которые увеличивают чистую стоимость активов и отражаются по кредиту, а расходами – выбытия, уменьшающие чистую стоимость активов, что отражается по дебету. Помимо этого формируются данные об остатках финансовых и нефинансовых активов, обязательств.

Преимущество метода начисления для сектора государственного управления заключаются в том, что он позволяет сформировать результат финансовой деятельности как отдельной институциональной единицы, так и государства в целом. Сводный результат деятельности, отраженный в балансе активов и пассивов, представляет собой прирост благосостояния в бюджетном секторе, что показано на рис. 2.1.

Рис. 2.1.

Результат деятельности является балансовой величиной и определяется как разница между совокупными активами и совокупными обязательствами экономического субъекта (в нашем случае – бюджетных учреждений). Основными документами по формированию концепции организации государственного бухгалтерского учета и государственной бухгалтерской отчетности в России стали Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-Φ3 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений", Закон о бухгалтерском учете, а также Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора (МСФООС).

Данные сформированной отчетности, основанной на результатах системы учета по методу начисления, позволяют производить международные сравнения идентичных показателей, сопоставлять себестоимость государственных услуг с затратами на возможное приобретение аналогичных государственных услуг на рынке.

Бухгалтерский учет – это формирование документированной систематизированной информации об объектах и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Бухгалтерский учет построен как учет изменений в хозяйственном положении организации (экономического субъекта), которые произошли в результате совершения фактов хозяйственной жизни. Изменения же в других объектах бухгалтерского учета – в имуществе и обязательствах являются следствием совершения определенных фактов хозяйственной жизни.

Требования бухгалтерского учета едины для органов государственной власти, органов управления государственных внебюджетных фондов (в том числе территориальных), органов местного самоуправления, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений – казенных, бюджетных, автономных.

Бухгалтерский учет осуществляет информационную, контрольную, и аналитическую функции.

Информационная функция состоит в получении учетно-аналитической информации, характеризующей фактическое состояние финансово-хозяйственной деятельности учреждения.

Контрольная функция призвана осуществлять постоянный контроль, в частности, по обеспечению сохранности ресурсов, выполнению плана финансово-хозяйственной деятельности, рациональному использованию материально-финансовых средств.

Выполнение этих функций требует определенных условий, материальных и трудовых затрат, а также профессиональных навыков и исполнителей. Так, для реализации функции обеспечения сохранности ресурсов необходимы складские помещения, соответствующие оборудование и контрольно-измерительные приборы, периодическое проведение инвентаризации и др.

Аналитическая функция позволяет осуществлять анализ производственной и финансовой деятельности организации и ее результатов. С использованием полученной в процессе ведения бухгалтерского учета информации проводится анализ имущественного состояния учреждения, его платежеспособности, эффективности использования материальных и трудовых ресурсов, доходности различных видов деятельности учреждения, перспектив развития и др. В процессе анализа фактические показатели за отчетный период сравниваются с плановыми, нормативными, сметными показателями и с фактическими показателями за предыдущий период, выявляются причины отклонений. Поэтому аналитическая функция бухгалтерского учета играет существенную роль при принятии соответствующих управленческих решений и прогнозировании финансово-хозяйственной деятельности учреждения.

Задачами учета являются:

формирование полной и достоверной информации о состоянии и движении активов и обязательств учреждений, о финансовых результатах их деятельности;

• – обеспечение контроля на соответствие операций законодательству РФ, а также за состоянием и движением активов и выполнением обязательств;
• – обеспечение внутренних и внешних пользователей отчетными данными о состоянии активов и обязательств.

Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта выступают:

• – факты хозяйственной жизни: сделки, события, операции, оказывающие или способные оказывать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Таким образом, факты хозяйственной жизни (Ф) представляют собой юридическую норму в сфере правового регулирования бухгалтерского учета и в зависимости от изменений в статьях баланса в активе (А) или пассиве (П) бывают четырех типов (табл. 2.1):
• – нефинансовые активы: недвижимое имущество, особо ценное движимое имущество и иное имущество (основные средства), нематериальные и непроизведенные активы, материальные запасы, амортизация, вложения в нефинансовые активы, затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг;
• – финансовые активы: денежные средства учреждения, расчеты по доходам, расчеты по выданным авансам, расчеты с подотчетными лицами, расчеты по ущербу имущества, расчеты с учредителем, прочие расчеты с дебиторами;

Таблица 2.1

Типы фактов хозяйственной жизни

Факты хозяйственной жизни
Характеризуют изменения только в активе баланса: одна статья увеличивается, другая уменьшается на сумму фактов хозяйственной жизни. Итог баланса не изменяется	Отражают изменения только в пассиве бухгалтерского баланса: одна статья увеличивается, другая уменьшается на сумму фактов хозяйственной жизни. Итог баланса не изменяется	Вызывают изменения в активе и пассиве баланса одновременно в сторону увеличения его статей. Итог баланса также увеличивается на сумму факта хозяйственной жизни по активу и пассиву	Вызывают изменения в активе и пассиве баланса одновременно в сторону уменьшения его статей. Итог баланса также уменьшается на сумму факта хозяйственной жизни

• – обязательства: расчеты по принятым обязательствам, расчеты по платежам в бюджеты, расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение, расчеты с депонентами и по удержаниям из выплат по оплате труда, прочие расчеты с кредиторами;
• – финансовый результат: доходы минус расходы текущего финансового года, доходы и расходы будущих периодов;
• – санкционирование расходов : принятые обязательства, сметные назначения, право на принятие обязательств, утвержденный объем финансового обеспечения и получение финансового обеспечения.

К числу субъектов бухгалтерского учета, с которыми приходится взаимодействовать бюджетным учреждениям, относятся:

• – органы исполнительной власти, выполняющие функции и полномочия учредителя;
• – органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ (в основном это ТОФК);
• – органы, организующие исполнение бюджетов всех уровней бюджетной системы: Минфин России, финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований, государственных и территориальных внебюджетных фондов.

Совокупность приемов и способов, используемых для отражения объектов учета в определенной последовательности, называется методом учета, включающим в себя: документирование фактов хозяйственной жизни, инвентаризацию имущества и обязательств, оценку имущества и калькулирование себестоимости работ, услуг и продукции, использование двойной записи по счетам учета, формирование бухгалтерской отчетности.

Единый порядок ведения бухгалтерского учета включает применение:

• – стандартных Планов счетов для каждого типа учреждений (казенных, бюджетных и автономных);
• – журнальной формы ведения бухгалтерского учета;
• – обязательных форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета;
• – рекомендуемых регистров бухгалтерского учета (конкретные формы утверждают финансовые органы каждого региона и каждого муниципалитета);
• – единых методов оценки активов и обязательств;
• – единой по типам государственных учреждений обязательной для применения корреспонденции счетов по бухгалтерским операциям.

В дальнейшем обязательными к применению будут являться как федеральные стандарты, разработанные на основе международных стандартов и утвержденные Минфином России, так и отраслевые стандарты.

Таким образом, некоторое сближение бухгалтерского учета в государственном секторе и в коммерческом секторе экономики очевидно, однако есть и существенные различия:

• 1) на коммерческие организации не распространяются нормы БК РФ;
• 2) государственные и муниципальные учреждения нс применяют в своей деятельности Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), обязательные для большинства коммерческих фирм;
• 3) бухгалтерский учет в коммерческих организациях и государственных учреждениях ведется по разным инструкциям Минфина России и по разным Планам счетов.

Проект

Проект стандарта Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе

Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе

I. Общие положения

1. Настоящие Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе (далее – Концептуальные основы) разработаны на основании Бюджетного кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Международных стандартов финансовой отчетности для общественного сектора (МСФООС), выпускаемых Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности для общественного сектора (КМСФООС) Международной федерации бухгалтеров.

КМСФООС разработал и выпустил для обсуждения проект Концептуальных основ финансовой отчетности в общественном секторе (http://launch. ifac. org/public-sector/projects/public-sector-conceptual-framework)- адрес проекта на официальном сайте КМСФООСв сети Интернет), окончательное принятие которого предполагается в конце 2013 г.

В настоящее время концепции, на основе которых разрабатываются Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора, изложены в самих стандартах. Цель разработки Концептуальных основ финансовой отчетности в общественном секторе – изложить в едином документе концепции подготовки и представления финансовой отчетности субъектами общественного сектора.

2. В разрабатываемых КМСФООС Концептуальных основах финансовой отчетности в общественном секторе планируется рассмотреть следующие вопросы:

· цели финансовой отчетности в общественном секторе;

· информация, отражаемая в финансовой отчетности в общественном секторе;

· качественные характеристики информации финансовой отчетности;

· характеристики отчитывающегося субъекта;

· определения и порядок признания элементов финансовой отчетности;

· оценка (измерение) элементов финансовой отчетности;

· представление и раскрытие информации в финансовой отчетности.

Настоящие Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе в дополнение к перечисленным выше охватывают следующие вопросы организации и ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации по бухгалтерскому учету:

· основные правила ведения бухгалтерского учета (раздел VI настоящих Концептуальных основ);

· документирование операций субъектов государственного сектора (раздел VII настоящих Концептуальных основ);

· регистры бухгалтерского учета (раздел VIII настоящих Концептуальных основ);

· хранение документов и регистров бухгалтерского учета (раздел IX настоящих Концептуальных основ);

· инвентаризация имущества и обязательств (раздел X настоящих Концептуальных основ).

Указанные разделы не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности для общественного сектора и отражают требования, установленные законодательством Российской Федерации к ведению бухгалтерского учета и формированию бухгалтерской отчетности .

3. Настоящие Концептуальные основы определяют порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения субъектами государственного сектора Российской Федерации, а также их взаимоотношения с внешними пользователями информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Настоящие Концептуальные основы не применяются субъектами государственного сектора при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности специального назначения, отчетности, составляемой по требованию вышестоящих организаций, отчетности для внутренних целей, включая управленческую отчетность, налоговой отчетности, а также отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения.

4. В целях настоящих Концептуальных основ под государственным сектором Российской Федерации понимается сектор государственного управления , включающий органы государственной власти (государственные органы), органы местного самоуправления , органы управления государственными внебюджетными фондами, государственные академии наук, государственные (муниципальные) учреждения.

В целях настоящих Концептуальных основ в состав государственного сектора Российской Федерации не включаются

· государственные (муниципальные) унитарные предприятия ;

· другие коммерческие предприятия, находящиеся полностью или частично в государственной (муниципальной) собственности (коммерческие организации с государственным участием);

5. Бухгалтерская (финансовая) отчетность общего назначения субъектов государственного сектора предназначена для внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые не обладают правом требовать от субъектов государственного сектора раскрытия специальной информации для удовлетворения своих информационных потребностей.

К пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения относятся граждане Российской Федерации, которые получают услуги от органов власти и других субъектов государственного сектора и предоставляют им свои ресурсы, другие получателиуслуг и поставщикиресурсов субъектамгосударственного сектора, а также руководителиорганов законодательной и исполнительной власти и управления, органов финансового контроля Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, представительные органы и органы местного самоуправления муниципальных образований , кредиторы, инвесторы, заемщики, руководители и работники субъектов государственногосектора и другие заинтересованные пользователи.

Круг пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения отличается от пользователей информации, сформированной в соответствии с Системой национальных счетов и Статистикой государственных финансов.

СНС 2008 г. не дает непосредственного определения пользователей данных системы национальных счетов. СНС предназначена для экономического анализа , принятия решений и разработки экономической политики.Ряд ключевых агрегатов СНС, такие как ВВП и ВВП на душу населения, стали общеизвестными и широко используются аналитиками, политическими деятелями, прессой, бизнес-сообществом и обществом в целом как обобщающие, глобальные индикаторы экономической деятельности и благосостояния. СНС используется для представления в международные организации данных национальных счетов, которые соответствуют стандартным, принятым на международном уровне концепциям, определениям и классификациям. Результаты таких сопоставлений используют экономисты, представители прессы, другие аналитики для оценки эффективности функционирования экономики той или иной страны в сравнении со странами аналогичного уровня экономического развития.

В соответствии с Руководством по СГФ 2001 г. главная цель Руководства заключается в том, чтобы обеспечить комплексную концептуальную и учетную основу, пригодную для анализа и оценки налогово-бюджетной политики , в особенности результатов деятельности сектора государственного управления и более широкого государственного сектора другой страны.

6. Органы власти и другие субъекты государственного сектора получают ресурсы от налогоплательщиков, финансирующих организаций, поставщиков и кредиторов для использования при оказании услуг (осуществления других функций, для исполнения которых они созданы) гражданам и обществу в целом. Субъекты государственного сектора несут ответственность за управление выделенными им ресурсами и их использование. Все перечисленные стороны для принятия решений нуждаются в информации о том, насколько использование ресурсов в прошлом было правильным, эффективным и результативным, а также о том, какие ресурсы необходимы в будущем для функционирования субъектов государственного сектора.

Законодательные и представительные органы также являются пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения, поскольку они представляют интересы как получателей услуг, так и поставщиков ресурсов для государственного сектора.

Кроме того, в бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения раскрывается информация, необходимая для органов власти – учредителей государственных и муниципальных учреждений, регулирующих и контролирующих организаций, аудиторов отчетности, вышестоящих организаций и учреждений и др.

Информация, представленная в бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения может быть также полезна для составителей статистической отчетности, в том числе в соответствии с СНС и СГФ, в качестве исходной информации для формирования статистических моделей, для оценки влияния государственной политики на экономическую деятельность и других видов экономического анализа.

7. Пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения заинтересованы в следующей информации о деятельности субъектов государственного сектора:

· Были ли ресурсы получены и израсходованы субъектами в соответствии с бюджетом (сметой), утвержденным в установленном порядке?

· Были ли ресурсы получены и израсходованы субъектами в соответствии с юридическими и контрактными ограничениями?

· Оказывает ли субъект услуги (осуществляет другие функции, для исполнения которых он создан) экономично и эффективно?

· Достаточны ли доходы субъекта за отчетный год для покрытия его затрат на оказание услуг (осуществление других функций, для исполнения которых он создан) в отчетном году? Была ли часть расходов на оказание услуг (осуществление других функций, для исполнения которых создан субъект) в отчетном году переложена наналогоплательщиков будущих периодов?

· Каким образом изменилась – улучшилась или ухудшилась – способность субъекта оказывать услуги (осуществлять другие функции, для исполнения которых он создан) по сравнению с предыдущим годом?

· Какие ресурсы доступны субъекту для осуществления расходов в будущем и любые ограничения на использование этих ресурсов, например, на их использование только в определенных целях?

8. Цель бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения – представить пользователям отчетности информацию о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств субъектов государственного сектора за отчетный период, а также об использовании субъектами государственного сектора ресурсов и степени достижения ими поставленных целей деятельности по оказанию услуг (выполнению других функций, для осуществления которых они созданы).

Финансовое положение субъектов государственного сектора характеризуется находящимися в их распоряжении активами и принятыми ими обязательствами. Финансовые результаты деятельности субъектов государственного сектора характеризуются доходами и расходами указанных субъектов.

Бухгалтерскую (финансовую) отчетность общего назначения необходимо рассматривать в контексте другой информации, предоставляемой органами государственного управления (органами управления муниципальных образований) и другими субъектами государственного сектора в отношении текущей и планируемой деятельности соответствующих органов управления и субъектов государственного сектора и факторов, которые влияют на такую деятельность.

9. Цели бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения субъектов государственного сектора в некоторых аспектах отличаются от целей отчетности, формируемой в соответствии с требованиями систем статистического учета, таких как Система государственных финансов (СГФ), разработанная Международным Валютным фондом, и Система национальных счетов (СНС), разработанная Организацией Объединенных Наций.

Назначение системы СГФ – обеспечивать статистические данные, которые позволяют директивным органам и аналитикам последовательно и систематически изучать динамику финансовых операций, финансовой позиции и состояния ликвидности сектора государственного управления или государственного сектора.

Система национальных счетов (СНС) – это согласованный на международном уровне стандартный набор рекомендаций по исчислению показателей экономической деятельности в соответствии с четкими правилами ведения счетов и учета на макроуровне, основанными на принципах экономической теории .

Для принятия решений и обеспечения подотчетности субъектов государственного сектора заинтересованные пользователи могут использовать информацию, содержащуюся как в бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов государственного сектора, так и в отчетности, сформированной в соответствии с требованиями СГФ и СНС.

Несмотря на использование стандартных терминов бухгалтерского учета для описания статистических систем СГФ и СНС, эти системы являются системами статистической отчетности, которая по многим важным аспектам отличается от системы бухгалтерской (финансовой) отчетности, из которой извлекается большая часть данных для статистической отчетности.

10. Отчитывающимися субъектами государственного сектора в целях составления бухгалтерской (финансовой) отчетности являются органы государственной власти (государственные органы), органы местного самоуправления, органы управления государственными внебюджетными фондами, государственные академии наук, государственные (муниципальные) учреждения, обязанные формировать бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с настоящими Концептуальными основами, стандартами бухгалтерского учета в государственном секторе Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.

Отчитывающимся субъектом государственного сектора может быть как отдельная организация, так и группа организаций, включающая контролирующую организацию и одну или более контролируемых организаций. Группа организаций может включать субъекты, преследующие как социальные, так и коммерческие цели.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность группы организаций государственного сектора является консолидированной финансовой отчетностью. Консолидированная финансовая отчетность представляет информацию таким образом, как если бы она была подготовлена одной организацией.

11. В целях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности контроль имеет место, если одна организация (контролирующая организация) обладает полномочиями и возможностями управлять финансовой и операционной политикой другой организации (контролируемой организации) таким образом, чтобы получать выгоды от ее деятельности. Для наличия контроля в целях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности не обязательно, чтобы контролирующая организация владела большей частью капитала контролируемой организации. Способность осуществлять контроль в целях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности должна быть реализуемой, т. е. контролирующая организация должна обладать указанными выше полномочиями, подтвержденными законом или каким-либо официальным соглашением.

12. СНС 2008 г. и СГФ 2001 г. используют понятие институциональной единицы, которое отличается от понятия отчитывающегося субъекта, используемого в настоящих Концептуальных основах. Институциональная единица в соответствии с СГФ 2001 – это экономическая структура, которая может от своего имени владеть активами, принимать обязательства и осуществлять экономическую деятельность и операции с другими структурами. СНС 2008 использует аналогичное определение институциональной единицы. Обе статистические системы признают два основных вида структур, которые могут соответствовать критерию институциональной единицы: физические лица или группы физических лиц в форме домашних хозяйств и юридические лица или общественные организации.

СНС 2008 и СГФ 2001 используют понятие консолидация . В СНС 2008 консолидация рассматривается как особый случай взаимного погашения потоков и запасов, который следует отличать от других видов исчисления на чистой основе. Консолидация предполагает исключение тех операций или взаимосвязей между кредитором и дебитором, которые происходят между двумя хозяйствующими субъектами, принадлежащими к одному и тому же сектору или подсектору.

СГФ 2001 определяет консолидацию как метод представления статистики по некоторому набору институциональных единиц таким образом, как если бы они составляли одну единицу. В системе СГФ данные, представляемые по группе институциональных единиц, обычно консолидируются. В частности, на консолидированной основе представляется статистика сектора государственного управления и каждого из его подсекторов. Когда в представляемые данные включаются единицы государственного сектора, данные по государственным корпорациям (организациям) должны представляться двумя способами: в качестве отдельного сектора и вместе с единицами сектора государственного управления. В обоих случаях в рамках каждой группы статистика должна представляться на консолидированной основе.

Обе статистические системы не используют понятие контроля в целях формирования консолидированной информации. Таким образом, хотя процедуры формирования консолидированных данных являются идентичными для целей составления финансовой отчетности и отчетности в соответствии с СНС 2008 и СГФ 2001, группы субъектов, по которым должна представляться консолидированная информация, для целей формирования консолидированной финансовой и статистической отчетности определяются по-разному.

13. Субъекты государственного сектора обязаны публиковать финансовую (бухгалтерскую) отчетность в сроки и порядке, установленными Бюджетным кодексом Российской Федерации, Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», другими нормативными правовыми актами Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальными правовыми актами.

II. Требования к информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов государственного сектора

14. Информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов государственного сектора, должна обладать следующими качественными характеристиками:

· Уместность;

· Существенность;

· Достоверное представление;

· Сопоставимость;

· Верификация (возможность проверки/подтверждения);

· Своевременность;

· Понятность.

Качественные характеристики делают информацию, представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов государственного сектора, полезной для пользователей. Указанными качественными характеристиками должна обладать информация, представленная как непосредственно в бухгалтерских (финансовых) отчетах субъектов государственного сектора, так и в пояснениях к ним.

Чтобы информация бухгалтерской (финансовой) отчетности была полезной для пользователей, она должна быть уместной (релевантной) и достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств субъектов государственного сектора.

Ни достоверное представление нерелевантной информации, ни недостоверное представление релевантной информации не могут обеспечить полезность информации для принятия решений пользователями.

15. Информация является уместной, если она может повлиять на решения, принимаемые ее пользователями. Информация бухгалтерской (финансовой) отчетности может повлиять на решения, принимаемые пользователями, если она обладает предиктивной и/или подтверждающей ценностью.

Информация бухгалтерской (финансовой) отчетности обладает предиктивной ценностью, если она может использоваться для оценки будущих событий. Информация бухгалтерской (финансовой) отчетности обладает подтверждающей ценностью, если она может быть использована для подтверждения или корректировки ранее сделанных оценок. Например, информация о доходах отчетного периода может быть использована при прогнозировании доходов в следующих отчетных периодах, а также при сопоставлении запланированных и фактических доходов отчетного периода.

16. Информация является существенной, если ее отсутствие или искажение могут оказать влияние на решения пользователей или оценки, сделанные на основаниибухгалтерской (финансовой) отчетности. Вся существенная информация о финансовом положении, финансовых результатах деятельности, движении денежных средств субъектов государственного сектора должна отражаться непосредственно в их бухгалтерской (финансовой) отчетности или пояснениях к ней.

Существенность зависит от характера и величины показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности конкретного субъекта государственного сектора, оцениваемой в случае ее отсутствия или искажения, и/или характера и величины ошибки. Поэтому единый количественный критерий существенности информации для всех субъектов государственного сектора не устанавливается.

17. Бухгалтерская (финансовая) отчетность представляет информацию о деятельности субъектов государственного сектора в стоимостном выражении и в форме словесных описаний. Чтобы такая информация была полезной, она должна не только представлять релевантные данные, но и достоверно представлять те данные, которые, как ожидается, должны быть представлены в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Чтобы достоверно представлять информацию о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средствсубъектов государственного сектора, бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть полной, нейтральной и свободной от ошибок.

Полная информация включает всю информацию, которая необходима, чтобы пользователи понимали отражаемые в отчетности фактыхозяйственной жизни, включая необходимые описания и пояснения.

Информация является нейтральной, если отбор информации для представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности и представление такой информации осуществляются без предвзятости. Для соблюдения нейтральности информацию не следуетнамеренно выделять или, наоборот, представлять без выделения среди прочей информации, или иным образом манипулировать при представлении информации с целью обеспечить благоприятное, или наоборот, неблагоприятное мнение пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Достоверное представление не означает абсолютной точности во всех аспектах. Отсутствие ошибок означает, что при описании фактов и событий не допущены ошибки и не пропущена информация и отсутствуют ошибки при выборе и применении процессов и процедур для формирования отчетной информации.

Для того, чтобы информация достоверно представляла операции и другие факты хозяйственной жизни, она должна быть представлена в соответствии с сущностью сделок и других фактов хозяйственной жизни, а не только их правовой формой.

18. Предполагается, что соблюдение настоящих Концептуальных основ и действующих стандартов бухгалтерского учета в государственном секторе Российской Федерации с дополнительным раскрытием информации при необходимости обеспечивает достоверное представление информации вбухгалтерской (финансовой) отчетности.

Для обеспечения достоверного представления информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекты государственного сектора также должны:

· Формировать и применять учетную политику в соответствии со стандартом бухгалтерского учета в государственном секторе «Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки»;

· Представлять в бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию, включая информацию об учетной политике, таким образом, чтобы обеспечить понятную, уместную, надежную и сопоставимую информацию;

· Обеспечить дополнительное раскрытие информации в тех случаях, когда соблюдение соответствующих требований стандартов бухгалтерского учета в государственном секторе недостаточно для того, чтобы пользователи могли понять влияние конкретных операций, других фактов хозяйственной жизни и условий функционирования на финансовое положение и финансовые результаты деятельностисубъектов государственного сектора.

Субъекты государственного сектора не могут компенсировать ненадлежащую учетную политику ни раскрытием применяемой учетной политики, ни примечаниями или иными пояснительными материалами.

19. Информация в бухгалтерской (финансовой) отчетности является сопоставимой, если пользователи в состоянии идентифицировать сходства и различия между данной информацией и информацией в других отчетах.

Сопоставимость относится:

· К сравнению бухгалтерской (финансовой) отчетности разных организаций;

· К сравнению бухгалтерской (финансовой) отчетности одной и той же организации государственного сектора за различные периоды времени.

Сопоставимостьбухгалтерской (финансовой) отчетности одной и той же организации государственного сектора за различные периоды времени достигается путем последовательногоприменения способов формирования, оценки и представления информации в отношении одних и тех же статей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации от периода к периоду. Хотя одни и те же факты хозяйственной жизни организации могут быть достоверно представлены различными способами, использование различных способов учета одних и тех же фактов хозяйственной жизни нарушает сопоставимость отчетной информации организации за различные периоды времени.

Сопоставимость бухгалтерской (финансовой) отчетности разных организаций достигается путем раскрытия применяемых организациями способов формирования, оценки и представления информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

20. Верификация информации означает возможность подтвердить ее достоверность.

Подтверждение информации может быть непосредственным и косвенным. Непосредственное подтверждение информации осуществляется путем прямого подсчета, например, при проведении инвентаризации имущества. Для косвенного подтверждения информации используются формулы, модели и иные подобные способы. Примером косвенного подтверждения может служить расчет стоимости материальных запасов на конец отчетного периода.

Подтвердить или опровергнуть достоверность пояснительной и прогнозной информации часто невозможно. Чтобы помочь пользователям решить, можно ли использовать такую информацию, как правило, необходимо раскрывать методы формирования такой информации и другие факторы и обстоятельства, подтверждающие эту информацию.

21. Своевременность означает, что информация должна быть доступна пользователям тогда, когда она может повлиять на принимаемые ими решения. Как правило, с течением времени полезность информации уменьшается. Однако в некоторых случаях информация остается полезной в течение длительного времени после окончания отчетного периода, например, для тех пользователей, которым необходимо идентифицировать и оценить тренды.

Если при представлении информации возникает неоправданная задержка, информация может потерять полезность. Для своевременного представления информации зачастую может быть необходимо сообщать ее до того, как станут известны все аспекты отдельных операций и других фактов хозяйственной жизни, вследствие чего снижается надежность информации. И наоборот, если представление информации откладывается до тех пор, пока не станут известны все аспекты отдельных операций и других фактов хозяйственной жизни, то информация может быть в максимальной степени достоверной, но малополезной для пользователей, которым необходимо было принимать решения ранее. Для достижения баланса между своевременностью и достоверностью главным фактором является удовлетворение потребностей пользователей информации при принятии решений.

22. Информация является понятной, если можно обоснованно предполагать, что пользователи в состоянии понять ее смысл. При этом предполагается, что пользователи обладают необходимыми знаниями о деятельности субъекта государственного сектора и условиях, в которых он функционирует, а также имеют желание изучать информацию. Тем не менее, даже хорошо информированным и желающим изучить информацию пользователям может понадобиться консультация эксперта для понимания информации о сложных экономических явлениях.

Информация о сложных вопросах не должна исключаться из бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов государственного сектора только на том основании, что она может быть слишком трудна для понимания некоторыми пользователями, поскольку при этом бухгалтерская (финансовая) отчетность станет неполной и, следовательно, может вводить пользователей в заблуждение.

Понятность информации обеспечивается посредством ее классификации, описания и представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

23. Затраты на представление информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов государственного сектора не должны превышать выгоды и преимущества от использования этой информации.

Затраты на представление информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности включают затраты на сбор и регистрацию такой информации, ее подтверждение, раскрытие используемых допущений и методологии формирования информации и затраты на представление информации пользователям. Пользователи также несут издержки в процессе анализа и интерпретации представленной информации. Отсутствие полезной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности также влечет за собой издержки, в частности издержки пользователей на получение необходимой информации из других источников и издержки, которые возникают вследствие принятия решений на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности, в которой представлена неполная информация.

Большую часть затрат на представление информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности несут субъекты, составляющие эту отчетность. Большую часть выгод и преимуществ от использования отчетной информации несут пользователи отчетности. Однако при принятии решений в отношении раскрытия или отсутствия раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов государственного сектора следует учитывать, что в конечном итоге все затраты на формирование и представление информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов государственного сектора несут такие пользователи отчетности как налогоплательщики и общество в целом, предоставляющие ресурсы для функционирования субъектов государственного сектора.

Кроме того, при принятии решений в отношении раскрытия или отсутствия раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов государственного сектора следует учитывать, что пользователями этой отчетности являются также руководители органов законодательной и исполнительной власти и управления, руководители субъектов государственного сектора. Раскрытие информации в соответствии с требованиями настоящих Концептуальных основ, национальных стандартов бухгалтерского учетав государственном секторе позволит им получать более прозрачную и достоверную информацию для принятия управленческих решений.

24. Информация, представленная вбухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов государственного сектора, должна в максимально возможной степени соответствовать всем качественным характеристикам. На практике зачастую необходим баланс или компромисс между качественными характеристиками для достижения целей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Соотношение между важностью отдельных характеристик в каждом конкретном случае является предметом профессионального суждения, однако при этом не должны снижаться уместность и достоверное представление информации, т. к. никакие качественные характеристики не сделают информацию полезной, если она не является релевантной или не обеспечивает достоверного представления финансового положения, финансовых результатов деятельности и движения денежных средств субъекта государственного сектора.

III. Элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности

25. Элементами бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов государственногосектора являются:

· Обязательства

· Чистые активы

· Расходы

Активы, обязательства и чистые активы характеризуют финансовое положение субъекта государственного сектора. Доходы и расходы характеризуют результаты деятельности субъекта государственного сектора.

26. Активы субъекта государственного сектора – это ресурсы, контролируемые им в результате прошлых событий, от которых ожидается поступление субъекту экономических выгод или полезного потенциала.

Контроль субъектагосударственного сектора над активами имеет место, если субъект может использовать актив для получения будущих экономических выгод или полезного потенциала в процессе достижения своих целей и может исключить или иным образом регулировать доступ других субъектов к этим экономическим выгодам или полезному потенциалу.

Будущие экономические выгоды, заключенные в активах - это их способность самостоятельно или совместно с другими активами генерировать приток в субъект денежных средств (эквивалентов денежных средств) либо сокращать отток денежных средств (эквивалентов денежных средств) субъекта.

Полезный потенциал, заключенный в активах - это их способность самостоятельно или совместно с другими активами использоваться для оказания государственных (муниципальных) услуг (платных услуг, выполнения работ , производства продукции) и/или выполнения государственных (муниципальных) функций в соответствии с целями субъекта, не обеспечивая при этом притока субъекту денежных средств (эквивалентов денежных средств).

Актив обеспечивает приток в субъект будущих экономических выгод или полезного потенциала, если он:

· Используется самостоятельно или совместно с другими активами для целей оказания государственных (муниципальных) услуг(платных услуг, выполнения работ, производства продукции) и/или выполнения государственных (муниципальных) функций;

· Может быть обменен на другие активы;

· Может использоваться для погашения обязательств субъекта;

· Может быть распределен между собственниками субъектав форме изъятия прибыли или возврата вложенного капитала .

27. Обязательства субъекта государственного сектора – это существующая задолженность субъекта, возникшая в результате прошлых событий, урегулирование которой приведет к оттоку ресурсов субъекта, заключающих в себе экономические выгоды или полезный потенциал.

Обязательства субъекта государственного сектора возникают в силу закона, иного нормативного правового акта или договора.

Погашение обязательства может осуществляться в следующих формах:

· перечисление денежных средств;

· передача иных активов;

· оказание услуг (выполнение работ);

· замена обязательства другим обязательством;

· конвертация обязательства в капитал.

28. Чистые активы субъекта государственного сектора – это разница между активами и обязательствами субъекта на определенную дату. Чистые активы субъекта могут быть как положительными (превышение активов над обязательствами), так и отрицательными (превышение обязательств над активами).

29. Доходы субъекта государственного сектора – это валовые поступления субъекту экономических выгод или полезного потенциала за отчетный период, которые приводят к увеличению чистых активов субъекта, за исключением увеличения, связанного с вкладами собственников.

30. Расходы субъекта государственного сектора – это сокращение экономических выгод или полезного потенциала субъекта за отчетный период в виде оттока или потребления активов или возникновения обязательств, которое приводит к уменьшению чистых активов субъекта, за исключением уменьшения, связанного с распределением между собственниками субъекта в форме изъятия прибыли или возврата вложенного капитала.

31. Финансовый результат субъекта государственного сектора за отчетный период представляет собой прибыль (профицит) или убыток (дефицит).

32. Элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта государственного сектора признаются в его бухгалтерской (финансовой) отчетности при одновременном соблюдении следующих условий:

· соответствие определению одного из элементов (активы, обязательства, чистые активы, доходы и расходы);

· вероятность поступления или оттока будущих экономических выгод или полезного потенциала, связанного с данным элементом бухгалтерской (финансовой) отчетности;

· возможность надежно измерить стоимость элемента бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Субъекты государственного сектора осуществляют признание (принятие к бухгалтерскому учету) активов, обязательств, доходов и расходов в порядке, установленном национальными стандартами бухгалтерского учета в государственном секторе. В случае отсутствия соответствующего национального стандарта бухгалтерского учета субъекты государственного сектора при признании активов, обязательств, доходов и расходов руководствуются настоящими Концептуальными основами.

Прекращение признания (списание) активов и обязательств субъектов государственного сектора осуществляется на дату, по состоянию на которую прекратилось соблюдение хотя бы одного из перечисленных выше условий.

Если стоимость активов, обязательств, доходов или расходов нельзя надежно измерить, они не могут быть признаны в балансе или отчете о результатах финансовой деятельности субъекта государственного сектора, но информация о них может раскрываться в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов государственного сектора в порядке, установленном национальными стандартами бухгалтерского учетав государственном секторе.

33. Активы признаются в балансе субъекта государственного сектора, если существует вероятность поступления будущих экономических выгод или полезного потенциала, связанных с этими активами, и можно надежно оценить стоимость этих активов.

Произведенные расходы не признаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта государственного сектора в качестве активов, а признаются в качестве убытков в отчете о финансовых результатах деятельности, если отсутствует вероятность поступления будущих экономических выгод или полезного потенциала в связи с этими расходами, даже если первоначально расходы осуществлялись с целью получить будущие экономические выгоды или полезный потенциал.

34. Обязательства признаются в балансе субъекта государственного сектора, если существует вероятность оттока ресурсов, заключающих в себе будущие экономические выгоды или полезный потенциал в связи с погашением обязательства, и стоимость обязательства можно надежно измерить.

Обязательства субъектов государственного сектора по оплате приобретенных материальных ценностей, работ, услуг отражаются в балансе по мере признания в балансе соответствующих ценностей, работ, услуг.

Обязательства субъектов государственного сектора, стоимость которых не может быть надежно измерена, отражаются в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта в форме описания характера таких обязательств и событий, которые повлекли за собой возникновения обязательств, а также причин, по которым стоимость обязательств не может быть надежно измерена.

35. Доходы признаются в отчете о финансовых результатах деятельности субъектов государственного сектора, когда произошел приток экономических выгод или полезногопотенциала субъекта в форме увеличения активов или уменьшения обязательств, и эти экономические выгоды или полезный потенциал могут быть надежно измерены.

Доходы отражаются в отчете о финансовых результатахдеятельности субъектов государственного сектора в тот период, когда они фактически получены, независимо от движения денежных средств в связи с их поступлением.

36. Расходы признаются в отчете о финансовых результатах деятельности субъектов государственного сектора, когда произошел отток экономических выгод или полезного потенциала субъекта в форме уменьшения активов или увеличения обязательств, и эти экономические выгоды или полезный потенциал могут быть надежно измерены.

Расходы, произведенные в связи с поступлением субъекту экономических выгод или полезного потенциала, признаются в отчете о финансовых результатах деятельности субъекта в том же отчетном периоде, когда признаны соответствующие доходы, для обеспечения сопоставления доходов и расходов. Если признание доходов в отчете о финансовых результатах деятельности производится в течение нескольких отчетных периодов, расходы должны быть распределены между теми же отчетными периодами на систематической и рациональной основе.

Расходы, с которыми не связано поступление субъекту экономических выгод или полезного потенциала, признаются в отчете о финансовых результатах деятельности субъекта в том отчетном периоде, когда они произведены.

Расходы, возникшие в случае признания субъектом государственного сектора обязательств, не связанных с поступлением субъекту активов или уменьшением других обязательств субъекта, признаются в отчете о финансовых результатах деятельности субъекта в том отчетном периоде, когда признаны соответствующие обязательства.

Расходы отражаются в отчете о финансовых результатах деятельности субъектов государственного сектора в тот период, когда они фактически произведены, независимо от движения денежных средств в связи с оплатой соответствующих расходов.

IV. Оценка элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности

37. Активы и обязательства субъектов государственного сектора оцениваются следующими способами:

· По первоначальной (исторической) стоимости;

· По текущей стоимости (стоимости замещения);

· По стоимости возможной реализации (погашения);

· По приведенной (дисконтированной) стоимости.

Первоначальная (историческая) стоимость используется субъектами государственного сектора при первоначальном признании (принятии к бухгалтерскому учету) активов и обязательств. Способы последующей оценки активов и обязательств субъектов государственного сектора устанавливаются соответствующими стандартами бухгалтерского учета в государственном секторе. При отсутствии соответствующих стандартов бухгалтерского учета субъекты государственного сектора для целей последующей оценки активов и обязательств руководствуются действующими нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации, регулирующими порядок бухгалтерского учета и отчетности в государственных (муниципальных) учреждениях, бюджетного учета и отчетности.

СНС 2008 и СГФ 2001 требуют использовать текущую рыночную стоимость для оценки всех потоков и запасов.

38. Первоначальная (историческая) стоимость активов, приобретенных за плату по обменным операциям (т. е. операциям, предполагающим передачу в обмен на приобретенные активы приблизительно равной стоимости), равна фактически произведенным затратам на их приобретение и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Первоначальная (историческая) стоимость активов, созданных субъектом государственного сектора, равна фактически произведенным затратам на их создание и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Первоначальная (историческая) стоимость активов, полученных по необменным операциям, т. е. безвозмездно или за номинальную плату, определяется как их справедливая стоимость на дату приобретения.

Первоначальная (историческая) стоимость обязательств равна стоимости активов, в результате получения которых возникли обязательства. Первоначальная (историческая) стоимость обязательств, с возникновением которых не связано получение активов (например, налоговых обязательств) равна сумме денежных средств или их эквивалентов, которые необходимы для погашения этих обязательств.

39. Текущая стоимость (стоимость замещения) активов определяется как сумма денежных средств или их эквивалентов, которые необходимы для приобретения такого же или аналогичного актива на отчетную дату.

Текущая стоимость обязательств определяется как недисконтированная сумма денежных средств или их эквивалентов, которые необходимы для погашения обязательства на отчетную дату.

40. Стоимость возможной реализации активов определяется как сумма денежных средств или их эквивалентов, которые могут быть получены на отчетную дату при продаже актива в ходе обычных операций субъекта.

Стоимость возможного погашения обязательств определяется как недисконтированная сумма денежных средств или их эквивалентов, которые, как ожидается, будут уплачены при погашении обязательств в ходе обычных операций субъекта.

41. Приведенная (дисконтированная) стоимость активов определяется как дисконтированная стоимость будущих чистых поступлений денежных средств или полезного потенциала, ожидаемых от актива в ходе обычных операций субъекта.

Приведенная (дисконтированная) стоимость обязательств определяется как дисконтированная стоимость будущего чистого оттока денежных средств или полезного потенциала в связи с погашением обязательств в ходе обычных операций субъекта.

V. Основные принципы (допущения) подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения

42. Бухгалтерская (финансовая) отчетность общего назначения субъектов государственного сектора, если непосредственно в отчетах или пояснениях к ним не указано иное, формируется на основании следующих допущений:

· Допущение имущественной обособленности;

· Допущение непрерывности деятельности организации;

· Допущение временно й определенности фактов хозяйственной деятельности.

43. Допущение имущественной обособленности означает, что активы и обязательства организаций государственного сектора существуют обособленно от активов и обязательств собственников имущества (учредителей) этих организаций и активов и обязательств других организаций.

Государственные (муниципальные) учреждения распоряжаются активами, закрепленными за ними собственниками и приобретенными в ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности , в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации и собственником (учредителем) учреждения.

Государственные (муниципальные) учреждения отвечают по своим обязательствам в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации. Собственники имущества казенных учреждений несут субсидиарную ответственность по обязательствам казенных учреждений в порядке, установленным Гражданским кодексом и Бюджетным кодексом Российской Федерации. Собственники имущества бюджетных и автономных учреждений не отвечают по обязательствам указанных учреждений. Государственные (муниципальные) учреждения не несут ответственности по обязательствам собственников имущества (учредителей) этих учреждений.

44. Допущение непрерывности деятельности организации означает, что организация будет продолжать свою деятельность и выполнять свои обязательства в обозримом будущем и у руководства организации отсутствуют намерения и/ или необходимость ликвидировать организацию или прекратить ее деятельность в обозримом будущем. При оценке соблюдения допущения непрерывности деятельности государственных (муниципальных) учреждений следует принимать во внимание планы и намерения собственников имущества (учредителей) в отношении продолжения или прекращения деятельности государственных (муниципальных) учреждений в обозримом будущем.

45. Допущение временно й определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что активы и обязательства, доходы и расходы субъектов государственного сектора отражаются в отчетности за тот отчетный период, когда имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и/или изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и расходов, вне зависимости от поступления или оттока денежных средств в связи с этими фактами.

VI. Основные правила ведения бухгалтерского учета

46. Субъекты государственного сектора ведут бухгалтерский учет в соответствии с требованиями, установленными Бюджетным кодексом Российской Федерации, Федеральным законом от 6 декабря2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», настоящими Концептуальными основами, стандартами бухгалтерского учета в государственном секторе, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, регулирующими бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях.

47. Субъекты государственного сектора ведут бухгалтерский учет активов, обязательств, доходов и расходов с использованием метода двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета .

Рабочий план счетов утверждается субъектами государственного сектора на основе утвержденных Министерством финансов Российской Федерации:

· Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений ,

· Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений

в зависимости от типа субъекта государственного сектора.

48. Бухгалтерский учет активов, обязательств, доходов и расходов субъектов государственного сектора ведется в валюте Российской Федерации – в рублях.

VII. Документирование операций субъектов государственного сектора

49. Документирование операций (фактов хозяйственной деятельности)субъектов государственного сектора, ведение регистров бухгалтерского учета и формирование отчетности осуществляются на русском языке . Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

50. Активы, обязательства, доходы и расходы, а также изменяющие их операции субъектов государственного сектора отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов. В случаях, предусмотренных действующими нормативными правовыми актами, субъекты государственного сектора могут формировать сводные учетные документы.

· При выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

· В случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

· При реорганизации или ликвидации субъекта государственного сектора;

· В других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

65. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием активов и обязательств и данными регистров бухгалтерского учета субъекта государственного сектора подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности того отчетного периода, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учетесубъектов государственного сектора в порядке, установленном нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.

XI. Порядок применения Концептуальных основ бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе

66. Настоящие Концептуальные основы должны применяться субъектами государственного сектора при ведении бухгалтерского учета и подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности, охватывающей период, начинающийся с 1 января года, следующего за годом утверждения настоящих Концептуальных основ нормативным правовым актом Министерства финансов Российской Федерации, если в данном нормативном правовом акте не установлено иное.

67. При наличии стандартов бухгалтерского учета в государственном секторе Российской Федерации, регулирующих порядок признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и операций субъектов государственного сектора, применяются соответствующие стандарты.

При отсутствии в стандартах бухгалтерского учета в государственном секторе Российской Федерации положений, регулирующих порядок признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и операций субъектов государственного сектора, субъекты государственного сектора должны применять настоящие Концептуальные основы.

Система национальных счетов 2008 года, параграф 4.30 (SNA 2008, 4.30 - http://unstats. un. org/unsd/nationalaccount/docs/SNA2008.pdf)

Руководство по Статистике государственных финансов 2001 года, параграф 2.28. – Международный валютный фонд, 2001

Там же, параграф 2.20

Система национальных счетов 2008 года, параграф 1.4 (SNA 2008, 4.30 - http://unstats. un. org/unsd/nationalaccount/docs/SNA2008.pdf)

Там же, параграфы 1.17, 1.33

Руководство по Статистике государственных финансов 2001 года, параграф 2.11. – Международный валютный фонд, 2001

Система национальных счетов 2008 года, параграф 4.2 (SNA 2008, 4.2 - http://unstats. un. org/unsd/nationalaccount/docs/SNA2008.pdf)

Там же, параграф 4.3. Руководство по Статистике государственных финансов 2001 года, параграф 2.12. – Международный валютный фонд, 2001

Система национальных счетов 2008 года, параграф 3.197(SNA 2008, 3.197 - http://unstats. un. org/unsd/nationalaccount/docs/SNA2008.pdf)

Руководство по Статистике государственных финансов 2001 года, параграф 3.91. – Международный валютный фонд, 2001

До вступления в силу стандарта бухгалтерского учета в государственном секторе «Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки» субъекты государственного сектора при формировании и применении учетной политики должны руководствоваться приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению»

Руководство по Статистике государственных финансов 2001 года, параграф 3.73. – Международный валютный фонд, 2001. Система национальных счетов 2008 года, параграф 3.118 (SNA 2008, 3.118 - http://unstats. un. org/unsd/nationalaccount/docs/SNA2008.pdf)

В случае ведения бухгалтерского учета на основании договора на оказание услуг по ведению бухгалтерского учета в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», централизованной бухгалтерией , специализированной организацией или бухгалтером-специалистом под главным бухгалтером здесь и далее понимается руководитель соответствующей централизованной бухгалтерии, специализированной организации или уполномоченное им лицо или бухгалтер-специалист

В январе Минфин России на своем сайте minfin, в разделе "Документы", начал публикацию своих приказов об утверждении стандартов учета и отчетности для организаций государственного сектора. Появление таких стандартов открывает новую страницу в истории бухгалтерского учета в государственных и муниципальных учреждениях современной России.

Минфин России в последний день уходящего года утвердил федеральные стандарты бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, в частности это Приказы, которыми были утверждены федеральные стандарты бухгалтерского учета для организаций государственного сектора:

N 256н "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" (далее - Стандарт 256н);
- N 257н "Основные средства" (далее - Стандарт N 257н);
- N 258н "Аренда" (далее - Стандарт N 258н);
- N 259н "Обесценение активов" (далее - Стандарт N 259н);
- N 260н "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности" (далее - Стандарт N 260н).

Все вышеуказанные Приказы в настоящее время находятся на государственной регистрации в Минюсте России.

Утвержденные Стандарты вступают в силу и распространяются, в частности, на государственные (муниципальные) учреждения.

Приступая к изучению утвержденных Стандартов, необходимо четко понимать то, какие организации объединяет госсектор, а также какое место в нем занимают государственные и муниципальные учреждения (далее - ГМУ).

Отметим, что нормативного определения термина "госсектор" нет и для разных целей он трактуется по-разному. Наиболее распространено следующее определение:

Государственный сектор экономики (далее - госсектор) - совокупность предприятий, организаций, учреждений, находящихся в государственной собственности и управляемых государственными органами или назначаемыми ими лицами. Госсектор включает в себя все экономические ресурсы, которыми владеет государство и все организации, с помощью которых осуществляется государственное регулирование экономики. Это и государственный бюджет, государственные производственные предприятия, государственные организации в сфере управления, здравоохранения, образования, обороны, государственные земли.

Другими словами, ГМУ в госсекторе занимают лишь незначительную часть, которая характеризуется большой сетью и значительным количеством учреждений, но по объему финансовых ресурсов, выделяемых на их функционирование, гораздо меньше по сравнению с другими составными частями госсектора (например, силовые ведомства, судебная власть, государственные корпорации и т.п.).

При этом цель стандартов - установить единые требования к ведению бухгалтерского учета государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями, бюджетного учета активов и обязательств Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, формированию информации об объектах бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности ГМУ, бюджетной отчетности (п. 1 Стандарта N 256н).

Напомним, что согласно пункту 3.1 Приказа Минфина России N 157н утвержденная им Инструкция по применению Единого плана счетов (далее - Инструкция N 157н) также распространяется при наличии определенных условий на некоторые госкорпорации, унитарные предприятия, органы исполнительной власти всех уровней и учреждений.

Столь значительное число участников госсектора, которые при этом осуществляют самую разнообразную по своему экономическому смыслу и целям деятельность, но используют один источник средств - средства бюджета, потребовало как раз установления единых правил к ведению учета и отчетности. Такие единые требования к ведению учета и отчетности для различных участников госсектора и сформулированы в стандартах. При этом ГМУ должны ориентироваться на эти стандарты только в той части, которая непосредственно регулирует их деятельность.

Утвержденные Минфином России федеральные стандарты, согласно п. 1 ст. 21 Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", являются одним из основных документов, регулирующих бухгалтерский учет.

Напомним, что помимо федеральных стандартов к документам, регулирующим бухгалтерский учет, относятся:

Вслед за федеральными должны быть утверждены отраслевые стандарты, а также рекомендации по их применению. Очевидно, что, пока Минфин России не утвердит все федеральные стандарты, не будут разработаны и отраслевые, а затем - рекомендации в области бухучета. Следовательно, несмотря на то, что федеральные стандарты вступят в силу, правильное их применение не может быть обеспечено без утвержденных отраслевых стандартов и соответствующих рекомендаций.

Примечание. Предполагается, что из действующих Инструкций по бухгалтерскому учету и отчетности будут исключены те положения, которые найдут отражение в федеральных стандартах.

Другими словами, бухгалтерам ГМУ пока остается лишь следить за нормотворчеством Минфина России и ждать.

Сразу отметим, что в утвержденных Минфином России стандартах не содержится ни правил бухгалтерского учета, ни требований к конкретным формам отчетности, ни проводок и числовых или еще каких-либо примеров. Некоторые стандарты предполагают несколько новые учетные инструменты для решения бухгалтерских задач, но все эти инструменты уже давно применяются в коммерческом секторе экономики. Подробнее о таких новшествах мы расскажем в отдельных статьях в следующих номерах нашего журнала.

Стандарты в основном содержат множество терминов и определений, с которыми всем бухгалтерам государственных и муниципальных учреждений обязательно нужно ознакомиться. Так, например, в Стандарте N 257н "Основные средства" применяется термин "недвижимость, занимаемая субъектом учета", требующий дополнительных разъяснений и уточнений. В том же пункте 6 этого Стандарта сказано, что такая недвижимость - это основные средства, являющиеся объектами недвижимого имущества, находящиеся во владении и (или) пользовании субъекта учета, в том числе в рамках отношений по аренде, предусматривающей переход существенных операционных рисков и выгод к пользователю (арендатору), предназначенные для использования при выполнении возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета.

Буквальное прочтение определения термина "недвижимость, занимаемая субъектом учета" наводит на мысль, что авторами Стандарта N 257н предполагается наличие в учреждениях недвижимости, не занимаемой субъектом учета, то есть учреждением. Но тут возникает вопрос: является ли недвижимость, находящаяся в эксплуатации, аналогом недвижимости, занимаемой субъектом учета? И наоборот, недвижимость, выведенная из эксплуатации, - аналогом недвижимости, которое не занято субъектом учета?

Надо отметить, что используемые в стандартах словосочетания и фразы довольно сложны для восприятия. При этом используемые профессионалами в настоящее время определения гораздо короче и точнее отражают экономический смысл различных сторон хозяйственной деятельности. Не секрет, что многие учреждения здравоохранения размещаются в зданиях, относимых к историческим памятникам. Поэтому для таких учреждений будет весьма актуальным еще один термин - "активы культурного наследия", вводимый Стандартом N 257н. Согласно пункту 6 этого Стандарта к таким активам относятся материальные ценности, возникшие в результате исторических событий и обладающие ценностью с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры.

При этом активы культурного наследия включают в себя объекты недвижимого имущества (включая объекты археологического наследия) и иные объекты с исторически связанными с ними территориями, произведения живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства, объекты науки и техники и иные предметы материальной культуры, обладающие культурной, исторической, экологической (связанной с окружающей средой) ценностью.

Примечательно, что в Стандарте N 257н не указан критерий, согласно которому некий актив может считаться культурным наследием. Очевидно, что простому бухгалтеру самостоятельно, без специальных знаний невозможно будет отнести тот или иной объект недвижимости к активам культурного наследия. Поэтому, скорее всего, в рамках учетной политики в учреждении придется создавать еще одну специализированную комиссию либо приглашать соответствующих специалистов, чтобы они могли дать квалифицированное заключение.

Отметим, что стандарты придали несколько иной смысл и давно привычным бухгалтерским словам и выражениям.

Так, в пункте 16 Стандарта N 256н "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" указано, что ведение бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета осуществляется в денежном измерении (стоимостном выражении) с использованием:

Метода начисления;
- принципа равномерности;
- метода двойной записи.

В соответствии со Стандартом N 256н согласно методу начисления результаты операций признаются в бухгалтерском учете по факту их совершения независимо от того, когда получены или выплачены при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций, денежные средства (или их эквиваленты), что практически слово в слово воспроизводит определение, данное этому методу в пункте 3 Инструкции N 157н.

Согласно Стандарту N 256н принцип равномерности означает признание доходов и расходов и допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни. В Инструкции N 157н нет каких-либо аналогов такому принципу.

Однако о необходимости равномерного отнесения доходов и расходов на финансовый результат деятельности учреждения говорится в ряде ее пунктов, в частности:

В пункте 295 (счет 40110 "Доходы текущего финансового года", счет 40120 "Расходы текущего финансового года");
- пункте 302 (счет 40150 "Расходы будущих периодов");
- пункте 302.1 (счет 40160 "Резерв предстоящих расходов") и т.п.

В пункте 3 Инструкции N 157н сказано, что при ведении бухгалтерского учета учреждениям, финансовым органам, органам, осуществляющим кассовое обслуживание, необходимо учитывать, что, в частности, бухгалтерский учет активов, обязательств, источников финансирования их деятельности, операций, их изменяющих (фактов хозяйственной жизни), финансовых результатов осуществляется методом двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов субъекта учета.

Таким образом, в данном случае бухгалтерам не придется переучиваться и привыкать к чему-то новому - основы бухгалтерского учета остаются незыблемыми.

Стандарт N 260н "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности" хотя распространяется, в частности, и на ГМУ, однако согласно пункту 3 его положения не применяются:

А) при составлении и представлении субъектами отчетности бухгалтерской (финансовой) отчетности специального назначения, в том числе управленческой, а также налоговой и составляемой для государственного статистического наблюдения;
б) при составлении и представлении бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения субъектами отчетности, осуществляющими бюджетные полномочия по ведению бюджетного учета и составлению, представлению бюджетной отчетности, за исключением казенных учреждений, если иное не предусмотрено применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность.

Отметим, что Стандарт N 260н в пункте 15 также предлагает свое понимание "допущения непрерывности". Так, соблюдение допущения непрерывности деятельности предполагает, что субъект отчетности в будущем будет продолжать функционировать, выполняя свои обязательства, за исключением случаев, когда у его учредителя имеется намерение или необходимость ликвидировать субъект учета или прекратить его деятельность в трехлетний период после даты утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной в соответствии с порядком, установленным документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе.

Таким образом, обозримое будущее, которое упоминалось в Стандарте N 256н, ограничивается всего тремя годами в Стандарте N 260н. Но три года - срок немалый для настоящего времени. Вступает в силу Стандарт N 258н "Аренда", который существенно меняет подход и принципы отражения в учете организациями госсектора арендованного имущества, безвозмездно полученного в пользование имущества, а также имущества, сданного в аренду или безвозмездное пользование. Изменится учет как у арендаторов, так и у арендодателей.

Соглашение об аренде - договор (соглашение), в соответствии с которым субъектом учета осуществляются арендные отношения в течение срока, согласованного передающей имущество стороной (правообладателем, арендодателем) и принимающей стороной (пользователем, арендатором).

В соответствии с пунктом 4 Стандарта N 258н он не применяется при отражении в бухгалтерском учете объектов бухгалтерского учета, возникающих в рамках:

А) договоров (соглашений) аренды, заключенных в целях разведки или использования полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;
б) лицензионных соглашений, предметом которых являются объекты нематериальных активов;
в) соглашений об аренде биологических активов.

Также данный нормативный документ не относится к аренде государственного (муниципального) имущества, закрепленного на праве оперативного управления за субъектами учета с целью выполнения ими возложенных на них полномочий (функций) (п. 7 Стандарта N 258н).

Особого внимания заслуживают Приказы Минфина России:

N 250н "Об утверждении общих требований к стандартам осуществления внутреннего государственного финансового контроля" (далее - Стандарт N 250н);
- N 251н "Об утверждении стандарта осуществления внутреннего государственного финансового контроля "Принципы осуществления Федеральным казначейством внутреннего государственного финансового контроля" (далее - Стандарт N 251н).

Согласно пункту 1 Стандарта N 250н требования к стандартам осуществления внутреннего государственного финансового контроля разработаны с целью обеспечения единого подхода к их структуре при разработке и утверждении стандартов осуществления внутреннего государственного финансового контроля, а также их актуализации.

Применение стандартов органами внутреннего государственного финансового контроля призвано обеспечить соблюдение общих принципов:

Этических - честность, независимость, объективность, предотвращение конфликта интересов, ответственность, компетентность, конфиденциальность;
- осуществления деятельности - законность, эффективность, превентивная направленность, риск-ориентированность, существенность, непрерывность, информатизация, единство методологии, взаимодействие, информационная открытость.

В Стандарте N 251н содержатся более конкретные положения, раскрывающие суть финансового контроля. Одно из наиболее важных - это введенное понятие ущерба.

Согласно Стандарту N 251н ущерб - это дополнительные расходы федерального бюджета, федеральных бюджетных учреждений, федеральных автономных учреждений, которые осуществлены или необходимо осуществить в результате допущенного объектом контроля нарушения условий документа, являющегося правовым основанием возникновения и осуществления расходов, предоставления средств из бюджета, размещения средств бюджета, государственного контракта, и (или) расходы бюджета, которые необходимо осуществить для восстановления (приобретения) утраченного (поврежденного) государственного имущества, и (или) доходы федерального бюджета, не полученные ввиду совершения (допущения) объектом контроля нарушения. Отметим, что в Инструкции N 157н и других Инструкциях по учету термин "ущерб" не конкретизирован.

Остается надеяться, что Минфин России в течение этого года даст необходимые пояснения и уточнения о порядке применения федеральных стандартов.

С 1 января 2011 года вступают в силу Единый план счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению, которые были утверждены приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н. Что нового в этом документе, на что следует обратить внимание бухгалтерам и какими другими нормативными актами следует руководствоваться бухгалтерии с 1 января 2011 года мы расскажем в этой статье.

О Едином плане счетов

Прежде всего, отметим, что Единый план счетов и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применении" (далее - Приказ № 157н), формируют совершенно новую нормативную основу для ведения бухгалтерского учета в государственных и муниципальных учреждениях.
Напомним, что учреждения создаются публично-правовым образованием (Российской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образованием) для выполнения работ, оказания услуг в целях реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов власти и местного самоуправления в соответствующих сферах. В свою очередь органы исполнительной власти в отношении созданных ими учреждений выполняют функции и полномочия учредителя (далее - Учредитель).
Порядок осуществления функций и полномочий Учредителем федерального государственного учреждения установлен постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 № 537.
В зависимости от особенностей реализации конкретных полномочий органов исполнительной власти Учредителем могут создаваться как казенные, так и бюджетные либо автономные учреждения. Кроме того, в зависимости от изменения социально-экономических условий Учредитель может принять решение об изменении типа конкретного учреждения, например с автономного на казенное, с казенного на бюджетное, с бюджетного на автономное и т.д. Право учредителя о подготовке предложений по созданию бюджетного учреждения путем изменения типа, например, автономного учреждения предусмотрено, в частности, пп. "к" п. 3 постановления Правительства РФ от 10.10.2007 № 662 "Об утверждении положения об осуществлении федеральными органами исполнительной власти функций и полномочий учредителя федерального автономного учреждения" с учетом внесенных изменений вышеуказанным постановлением. Следовательно, состояние "автономности" какого-либо федерального автономного учреждения не является вечным и по решению соответствующего органа исполнительной власти может быть изменено.
Очевидно, что изменение типа государственного (муниципального) учреждения не должно существенно отразиться на осуществлении им своей финансово-хозяйственной деятельности.
В свою очередь создание Единого плана счетов, единого порядка ведения бухгалтерского учета всеми типами учреждений позволяет проводить мероприятия по изменению типа учреждений безболезненно.
При этом предполагается, что издание отдельных приказов по Плану счетов и Инструкции по бухгалтерскому учету для автономных, бюджетных учреждений и Плана счетов по бюджетному учету для казенных учреждений, разработанных на основе Единого плана счетов и Инструкции по его применению, позволит максимально учесть особенности хозяйствования учреждений каждого типа.

Одной Инструкции по Единому плану счетов недостаточно

Единый план счетов и Инструкция по его применению представляют собой методологическую основу для организации и ведения бухгалтерского учета. Далее в Инструкциях для каждого типа учреждений содержатся в основном указания на порядок осуществления бухгалтерских записей, корреспонденции счетов и применение первичных документов и различных учетных регистров, а также План счетов для определенного типа учреждения.
При этом корреспонденцию счетов для данного типа учреждения следует искать в соответствующей Инструкции, а формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемые органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, утверждены отдельным приказом Минфина России от 15.12.2010 № 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Указаний по их применению" (далее - Приказ №173н) и обязательны к применению всеми типами учреждений.
Таким образом, бухгалтеру на своем рабочем столе необходимо теперь иметь не одну Инструкцию, а целую "библиотеку" нормативных актов.

Бухгалтеру казенного учреждения

На казенные учреждения, также в переходный период на бюджетные учреждения, которые финансовое обеспечение получают по лимитам бюджетных обязательств, с 1 января 2011 года распространяются следующие приказы Минфина России:
— от 01.12.2010 № 157н;
— от 06.12.2010 № 162н "Об утверждении Плана счетов по бюджетному учету и Инструкции по его применению";
— от 15.12.2010 № 173н.

Бухгалтеру бюджетного учреждения

На бюджетные учреждения нового типа, которые получают в качестве финансового обеспечения субсидии на выполнение государственного задания и иные субсидии, выделяемые в установленном порядке, с 1 января 2011 года распространяются следующие приказы Минфина России:
— от 01.12.2010 № 157н;
— от 15.12.2010 № 173н;
— от 16.12.2010 № 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению".

Бухгалтеру автономного учреждения

На автономные учреждения, созданные с 1 января 2011 года и получающие субсидии на выполнение государственного задания, и автономные учреждения, которые были созданы ранее, распространяются следующие приказы Минфина России:
— от 01.12.2010 № 157н;
— от 15.12.2010 №173н;
— от 23.12.2010 № 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению".
Приказ № 157н несколько иначе рассматривает роль руководителя учреждения <1> в организации бухгалтерского учета, чем это было предусмотрено Инструкцией по бюджетному учету от 30.12.2008 № 148н.

--------------------
<1> Подробнее об этом см. статью "Руководителю учреждения о бухгалтерском учете" в журнале "Советник бухгалтера бюджетной сферы" № 2 за 2011 год.

При этом Приказом № 157н отводится значительная роль разным комиссиям, на основании решения которых бухгалтер отражает соответствующие хозяйственные записи в учете. Так, согласно пункту 25 Инструкции по применению Единого плана счетов, утвержденной этим приказом, в учреждениях должна быть создана на постоянной основе комиссия по поступлению и выбытию активов. Приказ № 157н наделяет такую комиссию достаточно обширными полномочиями по принятию решения об использовании активов в хозяйственной деятельности учреждения. Складывается впечатление, что в ряде случаев при значительных объемах поступлений и выбытий объектов основных средств, материальных запасов, нематериальных активов и т.д. комиссия должна будет собираться и принимать решения не реже одного раза в неделю, а то и чаще. А без соответствующего заключения комиссии бухгалтер не сможет отразить хозяйственные операции в учете.
Следовательно, в учреждении должен быть разработан и утвержден четкий регламент работы комиссии по поступлению и выбытию активов.
Приказ № 157н вводит ряд новых счетов, а также дает несколько иные названия уже известным ранее счетам учета. К примеру, в план счетов введены такие счета учета, как:

—	10900 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" со счетами аналитического учета:
	10960 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг",
	10970 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг",
	10980 "Общехозяйственные расходы",
	10990 "Издержки обращения";
—	40140 "Доходы будущих периодов";
—	40150 "Расходы будущих периодов"
—	и ряд других.

При этом, на наш взгляд, наиболее значимые изменения коснулись 5-го раздела Плана счетов "Санкционирование расходов хозяйствующего субъекта", который дополнен следующими счетами синтетического учета:

А счет 50200 "Принятые обязательства" теперь разделен на два аналитических счета:

К сожалению, Приказ № 157н, как и предыдущие Инструкции по бюджетному учету, не содержит четких указаний о том, в какой момент и на основании каких документов бухгалтеру следует делать записи в учете по счетам 5-го раздела Плана счетов. Следовательно, все необходимые уточнения для ведения бухгалтерского учета учреждению необходимо отразить в принятой учетной политике.
Однако, обратите внимание, пунктом 11 Инструкции к Приказу № 157н предусмотрен новый регистр бухгалтерского учета - Журнал по санкционированию. Введение нового регистра, на наш взгляд, позволит более качественно организовать документооборот и сбор учетных данных по счетам 5-го раздела Плана счетов.

Принципы бухгалтерского учета

В Инструкции по применению Единого плана счетов, утвержденной Приказом № 157н, впервые сформулированы принципы, на которых базируется бухгалтерский учет в государственных и муниципальных учреждениях.
Согласно пункту 3 Инструкции Приказа № 157н при ведении бухгалтерского учета учреждениям, финансовым органам, органам, осуществляющим кассовое обслуживание, необходимо учитывать, что:

—	бухгалтерский учет имущества, обязательств, операций, их изменяющих (фактов хозяйственной деятельности), финансовых результатов осуществляется методом двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов субъекта учета;
—	бухгалтерский учет ведется методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций;
—	бухгалтерский учет ведется непрерывно исходя из предположения, что субъект учета будет осуществлять свою деятельность в обозримом будущем;
—	информация в денежном выражении о состоянии активов и обязательств, об операциях, их изменяющих, и финансовых результатах указанных операций (доходах, расходах), отражаемая на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета, должна быть полной с учетом существенности;
—	информация об имуществе, обязательствах и операциях, их изменяющих, а также о результатах исполнения бюджета и (или) хозяйственной деятельности субъекта учета, формируется субъектом учета на соответствующих счетах бухгалтерского учета с обеспечением аналитического учета (аналитики) в объеме показателей, предусмотренных для представления внешним пользователям (опубликования в средствах массовой информации) согласно законодательству Российской Федерации;
—	данные бухгалтерского учета и сформированная на их основе отчетность учреждений должны быть сопоставимы у учреждения вне зависимости от его типа, в том числе за различные финансовые (отчетные) периоды его деятельности;
—	рабочий план счетов субъекта учета, а также требования к структуре аналитического учета, утвержденные в рамках формирования учетной политики субъектом учета, применяются непрерывно и изменяются при условии обеспечения сопоставимости показателей бухгалтерского учета и отчетности за отчетный, текущий и очередной финансовый годы (очередной финансовый год и плановый период);
—	в бухгалтерском учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее как на правдивую;
—	имущество, являющееся собственностью учредителя, учитывается учреждением обособленно от иного имущества, находящегося у данного учреждения в пользовании (управлении, на хранение);
—	обязательства, по которым учреждение отвечает имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, а также указанное имущество учитываются в бухгалтерском учете учреждений обособленно от иных объектов учета.

Знание и следование указанным принципам позволят бухгалтерам учреждений и всем другим заинтересованным лицам лучше понимать производимые реформы в сфере государственных финансов.